Налоговые льготы являются факультативным элементом

23. Основные и факультативные элементов налогообложения

Элементы налогообложения, которые должны быть четко и однозначно определены в законодательном порядке, для того чтобы сам налог считался законно установленным, перечислены исчерпывающим списком в ст. 17 НК РФ и определены в других статьях НК РФ: а) налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ) б) объект налогообложения – операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ) в) налоговая база – элемент налогообложения, представляющий собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ) г) налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ) д) налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ) е) порядок исчисления налога. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление ж) порядок и сроки уплаты налога.

Общие положения по порядку и срокам уплаты налога закреплены в ст. 57 и ст. 58 НК РФ. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Перечисленные параметры являются основными элементами налогообложения. Без установления хотя бы одного из них налог не будет считаться установленным.

Наряду с основными элементами налогообложения существуют и факультативные (необязательные) элементы налогообложения. Факультативным элементом являются налоговые льготы. которые могут (но не должны в обязательном порядке) предусматриваться законом при установлении налога, если законодатель посчитает необходимым устанавливать такие льготы. Устанавливая налоговые льготы, законодатель должен определить основания для их использования налогоплательщиком.

Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). [3, 8, 9]

Учебное пособие красноярск 2006 удк ббк д рецензенты

§ 2. Налоговые льготы

В необходимых случаях при установлении налога в акте налогового законодательства могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налоговые льготы – это пре-имущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщи-ков, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Сущность налоговой льготы состоит в снижении нало-гового бремени. При этом налоговые льготы не могут носить индивидуаль-ный характер. то есть предоставляться конкретным, персонально поиме-нованным налогоплательщикам.

Налоговые льготы являются факультативным элементом налогооб-ложения, поскольку их установление целиком и полностью зависит от ус-мотрения законодателя. Для отдельных налогов и сборов – например, для налога на игорный бизнес, водного налога – какие-либо льготы могут и не устанавливаться.

Налоговые льготы предоставляются либо в целях социального вырав-нивания материального положения различных групп налогоплательщиков, материального вознаграждения за особые заслуги перед государством, для стимулирования тех или иных отраслей, производств, направлений ком-мерческой деятельности, поддержки отечественного товаропроизводителя, привлечения в страну иностранных инвестиций (оффшорные зоны) и т.д. Как верно замечает В.Е. Кузнеченкова, в большинстве случаев налоговые льготы призваны выполнять стимулирующую функцию и устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благо-творительности, инвестиционной деятельности 1 .

Налоговые льготы являются законными средствами оптимизации на-логообложения, их использование не может свидетельствовать о недобро-совестности налогоплательщика. Как указал КС РФ, когда законом преду-сматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить их сумму, обязанность платить законно установлен-ные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких на-логоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно уста-новленных налогов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П).

Налоговая льгота – разновидность субъективного права. Поэтому на-логоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приоста-

1 Кузнеченкова В.Е. Понятие и классификация налоговых льгот // Финансовое право. – 2004. – № 2. – С.53.

161

новить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Од-нако право налогоплательщика на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено законодателем. Дело в том, что налоговая льгота как эле-мент налогообложения является частью юридической конструкции налога, и в некоторых случаях добровольный отказ налогоплательщика от реали-зации налоговой льготы до истечения периода ее действия может нарушать механизм исчисления и уплаты налога, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установ-ленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и суще-ственно затруднялся бы налоговый контроль.

В частности, ст. 145 НК РФ, регулирующая освобождение организа-ций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС, не предусматривает добровольный отказ налогопла-тельщика от данной льготы до истечения соответствующего срока такой отказ возможен только в отношении будущих налоговых периодов. Нало-гоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не вправе включать сумму данного налога в цену товара. Налоговое законодательство лишь предоставляет налогопла-тельщику право, но не обязывает его отказаться от использования налого-вой льготы на один или несколько налоговых периодов.

Однако, подчеркнул КС РФ, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законода-тель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования (Постановление КС РФ от 05.02.2004 № 43-О).

Формы налоговых льгот достаточно разнообразны. Рассмотрим от-дельные виды налоговых льгот, к которым относятся:

Освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уп-латы налога. Так, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивиду-альные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей. Законы многих субъектов РФ освобождают от уплаты некоторых региональных налогов и сборов пенсионеров, инвалидов, другие категории налогоплательщиков. Освобождение от уплаты налога может носить бессрочный характер или же предоставляться на определенный срок (т.н. «налоговые каникулы»).

^ Освобождение отдельных объектов от налогообложения. Напри-мер, ст. 217 НК РФ предусматривает более тридцати видов доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, вклю-

162

чая государственные пособия, пенсии, стипендии, компенсационные вы-платы, алименты, гранты и др. От налогообложения акцизами освобожда-ется передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации для производства других подакцизных товаров другому тако-му же структурному подразделению этой организации реализация денату-рированного этилового спирта первичная реализация (передача) конфи-скованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и др. (ст. 183 НК РФ). НК РФ устанавливает 14 видов выплат, не облагаемых единым соци-альным налогом (ст. 238) и почти три десятка доходов, не подлежащих на-логообложению налогом на прибыль организаций (ст.251).

В отношении имущественных налогов эта льгота выражается в осво-бождении от налогообложения отдельных видов имущества. В частности, от налогообложения освобождаются памятники истории и культуры феде-рального значения, объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, космические объек-ты и некоторые другие виды имущества (ст. 381 НК РФ).

Иногда налоговые льготы представляют собой определенное сочета-ние налоговых освобождений и по субъекту, и по объекту одновременно. Например, согласно ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество осво-бождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятель-ности, и т.п.

^ Понижение налоговой ставки. В настоящее время общая ставка по НДС составляет 18 %, но в отношении некоторых продовольственных то-варов и товаров для детей, периодических печатных изданий, отдельных медицинских товаров применяется ставка в два раза меньшая. Общая став-ка по налогу на доходы физических лиц составляет 13 %, но в отношении дивидендов размер ставки снижается до 9 %.

^ Налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении отдельных сумм из налоговой базы. В некоторых случаях налоговые вычеты произво-дятся непосредственно из исчисленной суммы налога, подлежащей к упла-те. В зависимости от влияния на результаты налогообложения налоговые вычеты подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).

Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» устанавливает четыре вида налоговых вычетов – стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Так, каждое физическое лицо имеет право на стан-дартный налоговый вычет в размере 400 рублей, который предоставляется ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работода-телем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 20 тыс. руб-

163

лей (пп. 3 п.1 ст. 218 НК РФ). Данный вычет представляет собой реализа-цию идеи о необходимости установления в законодательстве некоторого минимума доходов, свободных от налогообложения, который существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Ве-личина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня средних потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных по-требностей государства» 1. К сожалению, какое-либо обоснование размеров налогового вычета в 400 рублей, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показа-телям в настоящее время отсутствуют.

Тема налоговых льгот нередко увязывается с проблемой справедливо- сти налогообложения. С одной стороны, справедливость требует, чтобы все налогоплательщики обладали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенностей. Налоговые льготы одним социальным группам перекладывают налоговое бремя на других налогоплательщиков. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий налого-плательщиков. В частности, для инвалидов, пенсионеров, детей, безработ-ных или лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привиле-гий изначально не позволит наравне со всеми конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально дос-тойный уровень жизни, их налогово-правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной под-держки (например, предоставление льгот для благотворительной деятель-ности).

Последнее является неизбежным отклонением от формально-юридического равенства, но отклонением обоснованным, соответствую-щим принципам справедливости и гуманизма. Предоставлением различно-го рода налоговых льгот в сфере налогообложения реализуется идея соци-альной солидарности. «Справедливые льготы отдельным гражданам, – верно отмечает М.В. Баглай, – исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами» 2 .

§ 3. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени

Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени (далее - из- менение срока уплаты налога) представляет собой перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок без применения к налогопла- тельщику налоговых санкций. Некоторые авторы относят данную процеду-ру к разновидности налоговых льгот 3. Полагаем, что это неверный подход, поскольку изменение срока уплаты налога носит ярко выраженный инди-

1 Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. – М. 2001. – С. 139.

2 Особое мнение судьи М.В. Баглая к Постановлению КС РФ от 04.04.96 № 9-П // Вестник КС РФ. –

1996. – № 2.

3 См. Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. – М. 2005. – С. 152.

164

видуальный характер. а налоговые льготы могут предоставляться не пер-сонифицированным лицам, а только некоторым категориям налогопла-тельщиков, выделенным в особую группу по тем или иным критериям.

Порядок изменения срока уплаты налога установлен главой 9 НК РФ. Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части, а также по одному или нескольким на-логам. В качестве меры обеспечения здесь может применяться залог или поручительство. Подача заявления об изменении срока уплаты налога в той или иной форме не приостанавливает начисления пеней на сумму на-лога, подлежащую уплате.

Изменение срока уплаты налога может осуществляться в четырех формах: 1) отсрочка, 2) рассрочка, 3) налоговый кредит, 4) инвестицион-ный налоговый кредит (далее – ИНК). Первые три формы действуют в от-ношении всех налогоплательщиков и налоговых агентов, а ИНК – только в отношении налогоплательщиков-организаций.

За предоставление отсрочки, рассрочки или налогового кредита взи-маются проценты в размере 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ для от-срочек и рассрочек, ставки рефинансирования – для налоговых кредитов. Размер процентов за предоставление ИНК определяется в договорном по-рядке в пределах 1/2 – 1/4 ставки рефинансирования. Уплата процентов обусловлена тем, что неуплаченная своевременно сумма налога образует задолженность (недоимку) перед бюджетом, и поэтому взаимоотношения между государством и налогоплательщиком фактически трансформируют-ся в правоотношение между кредитором и должником.

«Перенос срока исполнения налоговой обязанности, – отмечает Ю.А. Крохина, – фактически означает предоставление возмездного кредита со стороны государства налогоплательщику за счет средств того бюджета или внебюджетного фонда, в доход которого должны были поступить неупла-ченные вовремя налоги» 1. Проценты не взимаются, если основаниями для получения отсрочки, рассрочки, налогового кредита являются причинение налогоплательщику ущерба в результате обстоятельств непреодолимой си-лы, а также задержка бюджетного финансирования или оплаты выполнен-ного лицом государственного заказа.

К обстоятельствам, исключающим изменение срока уплаты налога. относятся: 1) возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением налогового законодательства 2) проведение производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об адми-нистративном правонарушении, связанном с нарушением налогового зако-нодательства 3) наличие достаточных оснований полагать, что лицо вос-пользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собира-ется выехать за пределы России на постоянное жительство.

1 Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. – М. 2003. – С. 295.

165

Субъектами, уполномоченными принимать решения об изменении срока уплаты налога, являются: по федеральным налогам и сборам – Мин-фин РФ по региональным и местным налогам и сборам – финансовые ор-ганы субъекта РФ и муниципального образования по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, – ГТК РФ или уполномоченные им тамо-женные органы по государственной пошлине – уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины по нало-гам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, органы внебюд-жетных фондов. Как видим, налоговые органы не наделены правом при-нимать решения об изменении срока уплаты налога.

Региональными законами и муниципальными нормативными актами могут быть установлены дополнительные (по отношению к НК РФ) осно-вания и иные условия предоставления отсрочки, рассрочки и ИНК в отно-шении региональных и местных налогов. Что касается налогового кредита, то основания и условия его предоставления устанавливаются исключи-тельно НК РФ.

Статья 68 НК РФ называет следующие основания прекращения дейст- вия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или ИНК: 1) истечение срока действия соответствующего решения 2) истечение срока действия догово-ра 3) досрочная уплата налогоплательщиком всей суммы задолженности 4) нарушение налогоплательщиком условий предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. В указанных случаях уполномоченный орган вправе прекратить действие от-срочки (рассрочки) по уплате налогов в одностороннем порядке, а дейст-вие договоров о налоговом кредите или ИНК досрочно прекращается по соглашению сторон или по решению суда.

Отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уп-латы налога с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы за-долженности, рассрочка – с поэтапной уплатой суммы задолженности, то есть по частям с периодичностью, установленной уполномоченным орга-ном. Они предоставляются на срок от одного до шести месяцев.

В закрытый перечень оснований предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налога входит: 1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодо-лимой силы 2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выпол-ненного налогоплательщиком государственного заказа 3) угроза банкрот-ства в случае единовременной выплаты налога 4) тяжелое имущественное положение физического лица, исключающее возможность единовременной уплаты налога 5) сезонный характер производства и (или) реализации то-варов (работ, услуг).

Решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика и должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате ко-

166

торого предоставляется отсрочка (рассрочка), сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также документы об имуществе, которое является предметом залога (поручительства).

Налоговый кредит – изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих осно-ваний: 1) причинении ущерба в результате стихийного бедствия, техноло-гической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы 2) за-держки финансирования из бюджета или оплаты выполненного налогопла-тельщиком государственного заказа 3) угрозы банкротства в случае еди-новременной выплаты налога.

Подача и рассмотрение заявления о предоставлении налогового кре-дита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в том же порядке и в сроки, что предусмотрены для отсрочки (рассрочки) по уплате налога. Решение о предоставлении налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который пре-дусматривает сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате кото-рого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляе-мые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задол-женности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога (поручительства), ответственность сторон.

Инвестиционный налоговый кредит – изменение срока уплаты на-лога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации предос-тавляется возможность в течение определенного срока уменьшать свои на-логовые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и на-численных процентов.

ИНК предоставляется по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Налоговые платежи уменьшаются в те-чение всего срока действия договора об ИНК до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накоплен-ная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной до-говором. Размер кредита и порядок уменьшения налоговых платежей оп-ределяются договором об ИНК. В каждом отчетном периоде суммы, на ко-торые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 % разме-ров платежей по налогу, определенных без учета договоров об ИНК. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 % размеров суммы налога, подлежащего уплате организаци-ей за этот налоговый период.

ИНК может предоставляться при наличии хотя бы одного из трех ос-нований:

1) проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или за-щиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами

167

осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых техноло-гий, создание новых видов сырья или материалов

выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

При предоставлении ИНК по первому основанию сумма кредита со-ставляет 30 % стоимости приобретенного оборудования, по двум послед-ним – общая сумма ИНК определяется в договорном порядке. Тем самым стимулируется производственная активность налогоплательщика в на-правлениях, в которых заинтересовано государство.

ИНК предоставляется на основании заявления организации и оформ-ляется договором об ИНК, форма которого устанавливается органом ис-полнительной власти, принимающим решение о предоставлении ИНК. Ре-шение о предоставлении ИНК принимается в течение одного месяца со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких дого-воров об ИНК не может служить препятствием для заключения другого договора об ИНК по иным основаниям.

Договор об ИНК должен содержать положения, в соответствии с ко-торыми не допускаются в течение срока его действия реализация или пе-редача во владение, пользование или распоряжение другим лицам обору-дования или иного имущества, приобретение которого организацией яви-лось условием для предоставления ИНК, либо определяются условия такой реализации (передачи).

§ 4. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

Основополагающим принципом гражданского права выступает свобо- да договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующе-го условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное по-ложение применимо и к ценам, которые устанавливают стороны сделок. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон лишь в прямо предусмотренных за-коном случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), уста-навливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственны-ми органами.

Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство не мо-жет не учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых объектом налогообложения служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому НК РФ предусматривает возможности налогового контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

168

«При отсутствии специальных правил, позволяющих при определен-ных обстоятельствах корректировать цены сделок в целях налогообложе-ния, продавец и покупатель, по договоренности показывая цены, отли-чающиеся от фактических, могут добиться впечатляющих результатов в уклонении от налогообложения. Поэтому государство не пытается регули-ровать цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким обра-зом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами» 1 .

До вступления в силу НК РФ общий подход законодателя к контро-лю цены для целей налогообложения был привязан к фактической себе-стоимости товаров (работ, услуг). При реализации товаров по ценам ниже себестоимости, применялись рыночные цены, определяемые налоговыми органами, а если рыночная цена оказывалась меньше себестоимости, по-следняя рассматривалась для целей налогообложения в качестве выручки. Эти положения носили императивный характер и применялись автомати-чески при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров (работ, услуг), то есть налоговому органу достаточно было установить сам факт реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости для последующей корректировки налоговой базы. Возможности налогопла-тельщика обосновать применяемые цены существенно ограничивались.

Ситуация изменилась с введением в действие НК РФ, согласно ст. 40 которого для целей налогообложения принимается фактическая цена до-говора. то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, то есть действует презумпция соответствия дого-ворной цены уровню рыночных цен. Это правило частное проявление пре- зумпции добросовестности налогоплательщика. согласно которой пред-полагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не уста-новлено иное. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) согласно п. 13 ст. 40 НК РФ для целей на-логообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Возможности налоговых органов контролировать применение цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения ограничены прямо установленными в НК РФ ситуациями, перечень которых носит ис-черпывающий характер. В иных случаях налоговый орган не вправе оспа-ривать цену сделки 2. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях:

1. Между взаимозависимыми лицами . Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица или организации, отно-шения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономи-

1 Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатей-

ный). – М. 1999. – С. 186.

2 См. п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, свя-

занных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник

ВАС РФ. – 1999. – № 8.

169

ческие результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно уча-ствует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению 3) лица состоят в брачных отноше-ниях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависи-мыми по иным, не указанным выше основаниям налоговым органам такое право не предоставлено. Это, однако, не означает, что налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен для целей налогообло-жения, если к отношениям сторон сделки применимы иные основания взаимозависимости. прямо не перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ. В этом случае факт взаимозависимости лиц устанавливается судом с участием на-логового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающе-гося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в соответствии со ст. 40 НК РФ 1 .

Таким образом, налоговый орган вправе осуществлять налоговый кон-троль за обоснованностью договорных цен, если придет к выводу, что сто-роны сделки являются взаимозависимыми по основаниям как перечислен-ным, так и прямо не предусмотренным в ст. 20 НК РФ. В последнем случае основания взаимозависимости должны быть указаны в других правовых актах. В дальнейшем на налоговый орган возлагается бремя доказывания факта взаимозависимости в суде.

2. По товарообменным (бартерным) операциям. Речь идет об обме-

не товарами. Не подпадают под категорию товарообменных операций: 1)

сделки, в которых исполнение обязательств осуществляется в форме зачета

встречного требования 2) сделки, предусматривающие оплату работ или

услуг товарами, а также оплата оказываемых услуг результатами работ или

наоборот 3) прекращение обязательств путем принятия отступного.

При совершении внешнеторговых сделок. Отнесение той или иной сделки к разряду внешнеторговых должно осуществляться с учетом положений Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах го-сударственного регулирования внешнеторговой деятельности». Согласно ст. 2 указанного закона внешнеторговой является деятельность по осуще-ствлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, инфор-мацией и интеллектуальной собственностью.

При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по

1 См. п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением отдель-ных положений части первой НК РФ: Информ. Письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

170

идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах не-продолжительного периода времени . В данном случае основания для на-логового контроля отсутствуют при наличии одного из следующих усло-вий: 1) длительный период времени между отдельными сделками, который не может считаться непродолжительным 2) цена сделки отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, менее чем на 20 % 3) на-логоплательщик осуществляет разовую (единичную) сделку.

К сожалению, понятие «непродолжительный период времени» норма-тивно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлага-ется увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному на-логу, либо со временем оборачиваемости производственных запасов, либо с минимальным периодом времени, за который организация должна фор-мировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность, что согласно п. 3 ст. 14 Федерально-го закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском уче-те» составляет один календарный месяц (30 дней) или квартал 1 .

Судебная практика и официальные разъяснения налоговых органов не дают четкого ответа на этот вопрос. Как правило, дело ограничивается следующими расплывчатыми формулировками: период времени признает-ся непродолжительным применимо к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком непродолжи-тельный период времени определяется в зависимости от конкретных об-стоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика при исполь-зовании оценочного понятия «непродолжительный период времени» должны учитываться особенности оказания конкретного вида банковских услуг, условия конкретных сделок непродолжительный период времени определяется исходя из сложившихся сроков исполнения и условий осу-ществления идентичных банковских операций на рынке финансовых услуг при выполнении сопоставимых (аналогичных) сделок и т.д. критерии не-продолжительности периода времени для случаев значительного отклоне-ния цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реали-зации и т.п.

Как определить уровень цен, относительно которого «колеблется» це-на товаров? По этому вопросу в литературе высказано следующее мнение: действующими нормативными документами не определено, как нужно рассчитывать колебания уровня цен – относительно верхней цены, относи-тельно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо иным способом поскольку все неустранимые сомнения трактуются в пользу на-логоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), то до тех пор, пока данный вопрос не будет урегулирован законодателем у налогоплательщика есть вполне ре-альный шанс отстоять для себя в суде «режим наибольшего благоприятст-

1 См. Земляченко С. В. Перспективы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. – 1999. – № 12 Игнащенко М. Предоставление скидок на товары: особенности учета и налогообложение // Финансовая газета. – 2003. – № 23 Белинский А.В. Филатов А.А. Некоторые вопросы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. – 1999. – № 8. – С. 21.

171

вования», то есть рассчитывать размер отклонений относительно верхней границы цен 1. Думается, целесообразнее использовать т.н. среднюю (сред-невзвешенную) цену реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в дан-ном случае речь идет о колебаниях цен в рамках коммерческой деятельно-сти одного и того же лица, важнейшее значение для налогового контроля приобретают прайс-листы, прейскуранты или другие аналогичные доку-менты.

Если в процессе налогового контроля обнаружится, что цены сделки отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), на-логовый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом недоимка и пеня рассчитываются таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения ры-ночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Требование мо-тивированности означает, что решение налогового органа должно содер-жать необходимые расчеты и доказательства, подтверждающие отклоне-ние цен более чем на 20 % от рыночных. Как указал КС РФ, такое регули-рование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми фи-зическими и юридическими лицами обязанности платить законно установ-ленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рас-сматриваться как нарушающее конституционные права и свободы (Опре-деление КС РФ от 04.12.2003 № 441-О).

Как видим, важное значение имеет определение рыночной цены това-ра. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их от-сутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономиче-ских (коммерческих) условиях. ВАС РФ определил рыночную цену как наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки дейст-вуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства 2 .

НК РФ не запрещает налогоплательщику в случае явного отклонения фактически применяемых цен от рыночных (например, при реализации то-варов своим работникам по заниженной цене) самостоятельно оценить ре-зультаты таких сделок, откорректировать налоговую базу и доначислить соответствующие налоги. Это целесообразно сделать в случаях, когда за-нижение (завышение) договорных цен носит явно необоснованный или трудно аргументируемый характер и позволяет избежать начисления пе-ней, размер которых может быть значительным.

Для определения рыночных цен используются три метода :

метод идентичных (однородных) товаров,

метод цены последующей реализации

1 См. Иванов М.Д. Котко Е.А. Цена договора – гражданско-правовая и налоговая // Налоговый вестник.

– 2002. – № 3.

2 Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 13860/03 // Вестник ВАС РФ. – 2004. – № 9.

172

3) затратный метод.

Все они закреплены нормативно и должны применяться строго после-довательно. То есть сначала применяется метод идентичных (однородных) товаров при невозможности его использования - метод цены последую-щей реализации в свою очередь затратный метод применяется только при невозможности определения рыночной цены товаров (работ, услуг) мето-дом по идентичным (однородным) товарам или методом последующей реализации. Таким образом, каждый последующий метод выступает спе- циальным по отношению к предыдущему и применяется лишь тогда, когда предыдущий метод не может быть использован.

Метод идентичных (однородных) товаров по своему содержанию напоминает принцип, закрепленный в п. 3 ст. 424 ГК РФ: в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за ана-логичные товары, работы или услуги.

НК РФ также устанавливает, что при определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (рабо-тами, услугами) в сопоставимых условиях. Этот метод является основным для налоговых органов, два других применяются как вспомогательные.

При определении и признании рыночной цены используются офици-альные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, ус-луги) и биржевых котировках. Это положение вызывает постоянные споры в правоприменительной и судебной практике, поскольку перечень офици-альных источников нормативно не определен. В данном случае речь идет, прежде всего, о ведомственной системе Госкомстата РФ и аналогичных органах на местах, а также органах, регулирующих в соответствии с дейст-вующим законодательством ценообразование в Российской Федерации. Иногда на практике используются официальные источники информации других уполномоченных органов, в частности, ЦБ РФ 1 .

В литературе предлагается расширительно толкование термина «офи-циальные источники информации», например, рассмотрение в качестве та-ковых сведений информационных баз органов государственной власти, данных о рыночных ценах, опубликованных в средствах массовой инфор-мации, и т.д. 2

Не может считаться официальной информация о ценах: 1) содержа-щаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейску-рантах и других подобных документах 2) исходящая от организаций и фи-зических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары 3)

1 Речь, как правило, идет об официальной информации ЦБ РФ, публикуемой им в своих периодических

изданиях (включая «Вестник Банка России» и «Бюллетень банковской статистики»), которая может слу-

жить в качестве источника информации об уровне цен, сложившихся на Российском рынке банковских

услуг на определенные виды банковских операций.

2 См. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / под ред.

А.Н. Козырина. – М. 2005. – С. 189.

173

исходящая от организаций и физических лиц, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг) – если только она процессуально не оформ-лена в качестве экспертного заключения.

К сопоставимым условиям согласно НК РФ относятся: количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии) сроки исполнения обязательств условия платежей, обычно применяемые в сдел-ках данного вида иные разумные условия. которые могут оказывать влия-ние на цены. При определении рыночных цен сделки между взаимозави-симыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, ко-гда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заклю-чении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги) потерей товарами качества или иных потребительских свойств истечением (при-ближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Данный перечень носит от-крытый характер.

В современной экономике система скидок играет существенную роль в конкурентной борьбе и активно развивается как в розничной, так и в оп-товой торговле. Например, скидки предоставляются покупателям, приоб-ретающим товары в определенном количестве (как правило, крупными партиями) или на установленную сумму, скидки за авансирование (пред-оплату), постоянным клиентам. Предоставление скидок может быть вы-звано рекламными кампаниями, разного рода сезонными и предпразднич-ными (например, новогодними) распродажами, стремлением привлечь от-дельных крупных, известных или наиболее выгодных клиентов для укреп-ления общего имиджа организации. Для большей наглядности и обосно-ванности представляемых надбавок или скидок налогоплательщику целе-сообразно предварительно проводить их технико-экономический расчет (обоснование), оформляемый документально (например, в бизнес-планах) утверждать применяемые цены, надбавки и скидки приказом (распоряже-нием) руководителя по возможности указывать в тексте договора на формирование цены сделки с учетом соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики организации.

Метод последующей реализации применяется в случаях, когда опре-деление рыночной цены вызывает значительные трудности. НК РФ назы-вает три такие ситуации: во-первых, отсутствие на рынке сделок по иден-тичным (однородным) товарам (работам, услугам) во-вторых, отсутствие предложения на рынке соответствующих товаров (работ, услуг) в-третьих, невозможность определения цен из-за отсутствия либо недоступности ин-формационных источников для определения рыночной цены.

174

Во всех этих случаях у налогового органа нет возможности сравни-вать цены, применяемые сторонами сделки, с ценами реализации идентич-ных (однородных) товаров (работ, услуг). Поэтому используется метод цены последующей реализации. суть которого в следующем: рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) в дальнейшем реализова-ны их покупателем при последующей перепродаже, и обычных в подоб-ных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы, услуги были приобретены указан-ным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы дея-тельности прибыли покупателя.

Этот метод используется в случае последующей перепродажи товаров (работ, услуг). Его применение на практике вызывает трудности, посколь-ку методика определения обычных затрат и обычной прибыли покупателя при последующей перепродаже товаров (работ, услуг) нормативно не ус-тановлена.

Затратный метод . Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуе-мых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли: Ц = З + П . где Ц – рыночная це-на товаров (работ, услуг) З – произведенные затраты П – прибыль, обыч-ная для данной сферы предпринимательства. Этот метод используется, ко-гда нельзя применить метод последующей реализации (например, при от-сутствии информации о цене реализуемых товаров).

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и кос-венные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию това-ров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспорти-ровку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Прямые затраты непосредственно связаны с реализацией товаров (работ, услуг), например, с приобретением товара, его транспортировкой, монтажом, хранением, ус-тановкой, испытаниями, послепродажным обслуживанием к косвенным затратам могут быть отнесены расходы на рекламу, информационные, кон-сультационные, аудиторские расходы. Как и в случае с методом после-дующей реализации, главные трудности здесь вызывает определение обычных затрат и обычной прибыли. методики расчета которых норма-тивно не установлены.

Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть в соответствии со ст. 138 НК РФ обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоя-тельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не огра-ничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в ст. 40 НК РФ. Та-ким образом, как налогоплательщики, так и налоговые органы вправе представлять суду любые аргументы в свою пользу, которые посчитают необходимыми. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов. Бремя доказывания не-

175

соответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены должны признаваться соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.

^ КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Что собой представляют элементы налогообложения?

Какова роль объекта налогообложения и налоговой базы в про-цессе исчисления и уплаты налога?

Для чего устанавливаются налоговые льготы?

21.09.2013 - Финансовое право

Лектор Хаменушко Иван Владимирович

Тема: Элементы закона о налоге

Вопросы:

Правовое значение определенности налога Обязательные и факультативные элементы налога Субъект налога Объект и база налога Налоговая ставка Порядок исчисления. Порядок и сроки уплаты налога Налоговые льготы и их классификация

Правовое значение определенности налога

Борьба за справедливые налоги чтобы устанавливались парламентом.

Парламент должен не просто устанавливать налоги, но и устанавливать их со всей степенью определенности. Мало назвать налог, надо закрепить и все существенные элементы:

НК - Статья 17. Общие условия установления налогов и сборов

1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения

налоговая база

налоговый период

налоговая ставка

порядок исчисления налога

порядок и сроки уплаты налога.

Парламенты не вправе делегировать налоговые полномочия исп. власти КС РФ (+ст75 Конституции).

[таможенная пошлина по всем признакам является налогом, но устанавливается исполнительной властью]

Обязательные и факультативные элементы налога

Обязательные элементы

Если в законе не видна ставка или срок значит он необязателен. Нет обязательных элементов налог не будет надлежащим образом установленным, стало быть, можно не платить. Но, если всё-таки заплатил налог не вернул. Необязательный значит нельзя наказать за неуплату.

Обязательные элементы необходимо прописать для каждого налога отдельно.

Факультативные элементы

Факультативные элементы могут отсутствовать в налоге, они не влияют на действительность.

Например, льготы. Бывают налоги без льгот, совершенно спокойно.

Бывают элементы, которые вообще могут быть не прописаны в каждом налоге &ldquoправила принудительного взыскания&rdquo устанавливаются для всех налогов вообще… не надо прописывать для каждого налога.

Третий факультативный - Ответственность в налоговом праве

Ответственность в налоговом кодексе самая обычная административная ответственность. Просо в некоторые особенностями.

Ответственность за нарушение валютного законодательства включили в КоАП. А вот налоговые правонарушения побоялись перенести в КоАП… хотя, а теории, правильно. А на практике хорошо, что в НК РФ. Просто в кодексе прописан более гуманный порядок обжалования.

Факультативные элементы (их три).

Льготы Порядок принудительного взыскания и порядок возврата излишне оплаченных сумм Ответственность за нарушение налогового законодательства (&ldquoадминистративная&rdquo, уголовная)

Обязательные элементы:

[налогоплательщик тоже элемент налога (можно назвать субъектом налога, далее разберем)]

Субъект налога Объект налогообложения Налоговая база Налоговый период Налоговая ставка Порядок исчисления налога Порядок и сроки уплаты .

Если забыли расписать хотя бы один элемент беда. Или не забыли, а прописали не в законе беда.

Субъект налога

Субъект лицо обязанный уплачивать конкретный налог.

Налогоплательщик тот на кого возложена обязанность по уплате налогов (в целом, лицо участвующие в налогообложении как плательщик).